Doctor Coster®   Zasobowo-procesowy rachunek kosztów (ZPRK/RCA)   Activity Based Costing (ABC/M)   Time-Driven ABC   Customer Profitability   Product Profitability   Production Cost   Programy szkoleniowe   więcej ...

Dowiedz się więcej o oprogramowaniu Doctor Coster ...

Produkcja   Handel   Finanse i bankowość   Usługi   Szpitale

Baza wiedzy ABC Akademia

Wszystkie artykuły >>

Resource Consumption Accounting (RCA)

Na gruncie krytyki założeń i zastosowań amerykańskich koncepcji rachunku kosztów, jak rachunek kosztów działań (ABC), oraz pozytywnych doświadczeń niemieckich w zakresie zastosowania Grenzplankostenrechnung (GPK), pojawiły się próby powiązania niemieckiego GPK z amerykańskim ABC w ramach jednej koncepcji rachunku kosztów.

Badania nad powiązaniem tych dwóch koncepcji rachunku kosztów są dzisiaj prowadzone na świecie. Na gruncie amerykańskim próby powiązania GPK i ABC prezentowane są pod nazwą resource consumption accounting (RCA).

Przegląd dzisiejszej literatury wskazuje na główne zasady i założenia rachunku RCA, aczkolwiek rachunek ten nie doczekał się jeszcze kompleksowej dokumentacji i istnieje wiele nierozwiązanych zagadnień związanych z tym rachunkiem kosztów. Podobnie uważają Krumwiede i Suessmair [2007b, s. 55], argumentując, że RCA nie jest koncepcją do końca zdefiniowaną, nie jest ani „biała”, ani „czarna” i może być postrzegana jako różne techniki stosowane w ramach tego rachunku kosztów.

Na gruncie polskim podjęto próbę kompleksowego zdefiniowania rachunku kosztów, który jednocześnie oparty będzie na założeniach GPK i ABC. Badania te prowadzone są przez dr Tomasza M. Zielińskiego [T.M. Zieliński 2014] - doktora nauk ekonomicznych Uniwersytetu Ekonomicznego Poznaniu oraz firmę doradczą ABC Akademia. Zwieńczeniem badań jest wypracowanie kompleksowej koncepcji rachunku kosztów pod polską nazwą ZASOBOWO-PROCESOWY RACHUNEK KOSZTÓW (ZPRK). Angielskojęzyczna nazwa dla zasobowo-procesowego rachunku kosztów to resource and process consumption accounting – RPCA. Nazwa to ma za zadanie odróżnienie tego rachunku kosztów od rachunku resource consumption accounting (RCA), który również jest próbą powiązania GPK i ABC w ramach jednego rachunku kosztów.

Spis treści

1. Historia RCA

2. Cechy charakterystyczne RCA

3. Trzy główne elementy modelowania w RCA

4. Najczęstsze praktyki stosowane w RCA

5. Mankamenty rachunku RCA

6. Doctor Coster® a RCA

7. Polecana literatura

Historia RCA

Po raz pierwszy RCA przedstawiona została jako koncepcja rachunku kosztów w 2000 roku, a następnie rozwijana była przez grupę roboczą Cost Management Section RCA w Consortium for Advanced Management, International – CAM-I [Bleeker 2002, s. 5]. Przez następnych siedem lat RCA była redefiniowana oraz weryfikowana poprzez praktyczne studia przypadków, jak np. RCA at Clopay [Clinton i Weber 2004, s. 21–26] oraz publikacje literaturowe.

W lipcu 2009 roku komisja Professional Accountants in Business (PAIB), wraz z Garym Cookinsem, pracująca w ramach Międzynarodowej Federacji Księgowych (International Federation of Accoutnants – IFAC) uwzględniła resource consumption accounting w publikacji dotyczącej międzynarodowych wytycznych dobrych praktyk (IGPG) o tytule „Ocena i doskonalenie rachunku kosztów w organizacjach” (Evaluating and Improving Costing in Organizations) [IFAC 2009a] oraz w towarzyszącym tej publikacji dokumencie „Model poziomów dojrzałości rachunku kosztów” (Evaluating the Costing Journey: a Costing Levels Continuum Maturity Model) [IFAC 2009b]. Międzynarodowa Federacja Księgowych umieściła koncepcję RCA na poziomie 11. dojrzałości rachunku kosztów.

W dokumencie tym koncepcja resource consumption accounting wskazana jest jako rachunek kosztów dostarczający menedżerom informacje kosztowe o wyższym stopniu poprawności i przejrzystości w porównaniu do rachunku kosztów działań (ABC). Ponadto przyrostowe korzyści płynące z lepszych informacji przewyższają przyrostowe wysiłki administracyjne oraz koszty związane ze zbieraniem, kalkulacją i raportowaniem tych informacji. W koncepcji RCA zasoby oraz ich koszty postrzegane są jako fundament rzetelnego modelowania kosztów i wsparcia decyzji menedżerskich, ponieważ koszty i przychody organizacji są funkcją generujących je zasobów oraz ich indywidualnego potencjału [IFAC 2009a, s. 24].

Cechy charakterystyczne RCA

Cechami charakterystycznymi dla koncepcji resource consumption accounting są:

1. wykorzystanie ilościowego, przyczynowo-skutkowego modelowania operacyjnego stosowanego w Grenzplankostenrechnung (GPK) z podziałem kosztów na stałe i proporcjonalne (zmienne) na poziomie poszczególnych zasobów przedsiębiorstwa (tzn. centrów kosztów/puli zasobów) [Friedl, Kupper i Pedell 2005, s. 57];

2. wykorzystanie koncepcji przypisywalności kosztów (attributable cost) G. Shillinglawa [za: van der Merwe 2007, s. 30];

3. deklaratywne (nieobowiązkowe) wykorzystanie rachunku kosztów działań oraz koncepcji nośników kosztów działań;

4. silna integracja rachunku kosztów z systemami operacyjnymi; połączenie ilościowego, przyczynowo-skutkowego modelu z systemami operacyjnymi eliminuje zależność od księgi głównej w podejmowaniu decyzji [Clinton i Webber 2004, s. 21];

5. wykorzystanie podstawowych danych transakcyjnych (operacyjnych) jako bezpośredniego źródła dla danych finansowych i ilościowych;

6. zamiana reguły zmienności kosztów na koncepcję reaktywności w modelowaniu operacyjnym [van der Merwe 2007, s. 31];

7. zapewnienie segmentowego (wieloblokowego) i wielostopniowego rachunku zysków i strat opartego na marżach pokrycia kosztów, który wspiera podejmowanie decyzji menedżerskich bez zniekształcenia wyników i złożoności informacji kosztowej wynikającej z nieuzasadnionych alokacji kosztów (eliminowanie arbitralnych alokacji kosztów).

Trzy główne elementy modelowania w RCA

Trzy główne elementy modelowania operacyjnego stosowane w RCA, które stanowią odmienny fundament modelu kosztowego w porównaniu do tradycyjnego rachunku kosztów to [IFAC 2009a, s. 39; Keys, Merwe 2002a, s. 31]:

1. Ujęcie i prezentacja zasobów – zasoby oraz ich koszty postrzegane są jako fundamentalne dla prawidłowego modelowania kosztów i wsparcia decyzji. Wszystkie koszty i przychody organizacji są funkcją generujących je zasobów.

2. Modelowanie ilościowe – cały rachunek kosztów skonstruowany jest z wykorzystaniem danych operacyjnych. Dane operacyjne są fundamentem kreowania wartości oraz kluczowym wskaźnikiem rezultatów ekonomicznych.

3. Zachowanie kosztów – dane wartościowe (koszty) dodawane są jako odzwierciedlenie ilościowego (operacyjny) modelu organizacji, a zachowanie kosztów determinowane jest zachowaniem się danych o ilości zasobów zużywanych w operacjach tworzących wartość w organizacji.

Najczęstsze praktyki stosowane w RCA

Najczęstsze praktyki stosowane w ramach rachunku RCA to [Krumwiede i Suessmair 2007a, s. 6]:

1. wielostopniowe i wieloblokowe marże pokrycia kosztów,

2. duża liczba jednorodnych centrów kosztów (puli zasobów),

3. podział kosztów na stałe i proporcjonalne (zmienne) na poziomie każdego centrum kosztu,

4. stosowanie (dobrowolne) nośników kosztów działań,

5. kalkulacja kosztów niewykorzystanych zasobów i niealokowanie tych kosztów do produktów,

6. zdefiniowanie co najmniej jednej miary przerobu dla każdego centrum kosztu,

7. odchylenia analizowane na poziomie centrum kosztu,

8. koszty wspierających centrów kosztów alokowane do podstawowych z zachowaniem podziału kosztów na stałe i zmienne,

9. wykorzystanie amortyzacji odtworzeniowej zamiast podatkowej [MacArthur 2008, s. 29],

10. stawki standardowe kosztów wykorzystywane dla większości wykonywanych kalkulacji,

11. planowanie wykorzystania dla każdego centrum kosztu,

12. wykorzystanie teoretycznej dostępności do kalkulacji stawki stałej zasobów.

Mankamenty rachunku RCA

Podsumowując rozważania dotyczące koncepcji resource consumption accounting, stwierdzić należy, że podstawowymi mankamentami tego rachunku kosztów są [T.M. Zieliński 2014, s. 48]:

1. Koszty rozliczane są głównie do obiektów kosztowych produktów i usług. Koszty sprzedaży przypisywane są wyłącznie do poziomu segmentów rynku i regionów, co przejawia się brakiem informacji o kosztach związanych z obsługą poszczególnych klientów. Podejście to skutkuje brakiem wiarygodnych informacji na temat kosztu całkowitego i rentowności współpracy z klientami.

2. Deklaratywność procesowego ujęcia kosztów przejawiająca się w zastosowaniach RCA na jego unikaniu (brak wyodrębniania działań), co zmniejsza możliwości interpretacyjne dla celów zwiększania efektywności i usprawniania procesów i działań. Tendencja do unikania wyodrębniania działań sprawia, że RCA wówczas opiera się prawie wyłącznie na założeniach GPK i nie czerpie korzyści, na jakie pozwala procesowe ujęcie kosztów wnoszone przez rachunek kosztów działań.

3. Jednostronna zmiana natury kosztów z proporcjonalnych na stałe. Brak odzwierciedlania zmiany natury kosztu ze stałego na proporcjonalny, przez co utrudnione jest efektywne wsparcie informacyjne strategii outsourcingu działań i procesów.

4. Brak dokumentacji tego rachunku kosztów oraz jednoznacznej jego definicji, co uniemożliwia skuteczną dyfuzję tego rachunku kosztów w przedsiębiorstwach.

Oprogramowanie Doctor Coster® a RCA

Zasobowo-procesowy rachunek kosztów (ZPRK/RCA) z sukcesem został już wdrożony w kilkudziesięciu polskich przedsiębiorstwach z branż takich jak: produkcja, handel, energetyka, usługi finansowe, bankowość, infrastruktura i inne. Wdrożenia tego rachunku kosztów realizowane były z wykorzystaniem oprogramowania klasy ABC/RCA - Doctor Coster®.

Polecana literatura

1. Bleeker, R., 2002, CAM-I Cost Management Systems Program Research Report, Journal of Cost management, November–December, s. 5–8

2. Clinton B.D., Webber, S., 2004, RCA at Clopay, Strategic Finance, October, s. 21–26
   Friedl, G., Kupper, H.U., Pedell, B., 2005, Relevance Added: Combining ABC with German Cost Accounting, Strategic Finance, June, s. 56–61

3. IFAC, 2009a, Evaluating and Improving Costing in Organizations, International Federation Of Accountants, New York

4. IFAC, 2009b, Evaluating the Costing Journey: a Costing Levels Continuum Maturity Model, International Federation Of Accountants, New York

5. Keys D.E., van der Merwe, A., 2002a, The Case for Resource Consumption Accounting, Strategic Finance, April, s. 30–36

6. Krumwiede, K., Suessmair, A., 2007a, Comparing U.S. and German Cost Accounting Methods, Management Accounting Quarterly, vol. 8, no. 3, s. 1–9.

7. Krumwiede, K., Suessmair, A., 2007b, Getting Down to Specifics on RCA, Strategic Finance, June, s. 50–55.

8. MacArthur, J.B., 2008, Practical Guidelines for Replacement Cost Depreciation in RCA, Cost Management, January–February, s. 29–34

9. Van der Merwe, A., 2007, Management Accounting Philosophy II: the Cornerstones of Restoration, Cost Management, September–October, s. 26–33

10. Zieliński, T.M., 2013, Zasobowo-procesowy rachunek kosztów – więcej niż ABC, Controlling – Wiedza i Narzędzia Praktyczne, nr 28.

11. Zieliński, T.M., 2014, rozprawa doktorska „Zasobowo-procesowy rachunek kosztów w przedsiębiorstwie, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu

12. Grenzplankostenrechnung – Wikipedia English.

13. Activity Based Costing - Wikipedia English, rachunek kosztów działań - Wikipedia Polska.

14. Resource Consumption Accounting - Wikipedia English.

Autor artykułu

dr Tomasz M. Zieliński
doktor nauk ekonomicznych Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu,
prezes zarządu ABC Akademia

Prawa autorskie

Wszelkie prawa do treści umieszczanych w niniejszym artykule są zastrzeżone dla dr Tomasza M. Zielińskiego, ABC Akademia Sp. z o.o. Kopiowanie, rozpowszechnianie treści w całości lub części bez zgody autora jest zabronione. 2015-01-12.